O estudo desta unidade está pautado nas premissas da contabilidade de custos, indagadas por meio da terminologia contábil de custos e a construção do plano para a elaboração da departamentalização dentro das organizações. Dentre os diversos aspectos de custos a serem apresentados, temos, como peça principal, a contabilidade de custos, a qual tem o intuito de nos manter informado sobre as responsabilidades dos contadores no que diz respeito ao seu ambiente de trabalho, em que todos os seus usuários deverão estar cientes dos processos e técnicas de custeio a serem utilizadas para as informações declaradas nos relatórios gerenciais.
Pode-se entender a contabilidade de custos como um subsistema do departamento contábil da empresa, dentro do qual deverá emitir relatórios para os usuários de acordo com a coleta de dados verificados no desempenho elaborado pela empresa. Os dados, além de serem organizados internamente, poderão se expandir para fora da empresa, trazendo informações que cooperem para o seu desempenho produtivo. Antes de mais nada, é importante compreender o conceito de custo na concepção contábil. Nesse sentido, Ribeiro (2015, p. 24) afirma que “quando os gastos são efetuados para a obtenção de bens e serviços, que são aplicados diretamente na produção de outros bens, correspondem a custos”.
É importante compreender a diferença entre o conceito de custo e o conceito de despesa; este último, por outro lado, refere-se aos gastos com produtos utilizados na área comercial, administrativa ou financeira, por exemplo. O trabalho da contabilidade de custos é sobrepor às expectativas dos gestores, em que a organização e a elaboração de relatórios gerenciais deverão transmitir combinações autênticas que demonstrem o nível em que a administração está trabalhando, seja ele no âmbito operacional, seja ela no âmbito administrativo.
A necessidade de um sistema de custo dentro de uma empresa está voltada, principalmente, às situações externas, seguidas das informações internas aos gerentes, para que eles possam tomar decisões ligadas ao planejamento estratégico da empresa. Frequentemente, as empresas aplicam sistema de custeio que não condizem com a realidade das informações que deveriam ser geradas, como é o caso do sistema de custos fixos e mão de obra, que consiste em um processo simplificado de apuração, no qual os usuários ‒ sejam eles externos, sejam eles internos ‒ estão preocupados somente com a composição do resultado, ou seja, não estão interessados nos motivos que distorcem os produtos, mas, sim, com o valor final de cada um.
A contabilidade na forma de relatórios, em que colocamos o nome de contabilidade gerencial, é responsável pelo desempenho econômico e financeiro da empresa voltado à adequação dos conceitos gerados pela má informação e pela apuração dos custos. A contabilidade gerencial propõe uma nova realidade para a capacitação do desempenho de uma organização, visando resultados positivos para brilhar no seu futuro.
Atkinson et al. (2015, p. 3) definem a contabilidade gerencial como sendo “o processo de fornecer a gerentes e funcionários de uma organização informação relevante, financeiras e não financeiras, para tomada de decisões, alocação de recursos, monitoramento, avaliação e recompensa por desempenho”. Dessa forma e com a aplicação da informação contábil voltada à parte gerencial, os gestores das empresas receberam as suas respostas pelo desempenho praticado dentro das mais variadas tentativas de diminuição dos custos.
O fato é que o contador deve estar preparado para mudanças que, porventura, ocorram em seu ambiente de trabalho. Mudanças essas que acontecem a partir do momento em que o profissional de contabilidade se volta para a elaboração de um sistema que dê continuidade à empresa e, para que isso ocorra, é necessário que as empresas estejam adequadas aos métodos de desenvolvimento criativo e continuado entre colaboradores e gestores, fornecendo relatórios gerenciais que vão além de posições estáticas, divulguem informações exatas e em tempo real que acontecem.
No período mercantilista, a maioria dos bens produzidos era por pessoas físicas ou por poucas entidades jurídicas, sendo que o desenvolvimento da economia era basicamente sustentado pelo comércio. Por conta disso, era fácil definir o valor dos estoques, já que esses estoques eram lançados pelo seu valor de aquisição. Com o fim da fase mercantil e o começo da era industrial, a função do contador passou a ficar mais complexa, não bastando somente um cálculo simples para a apuração do custo da mercadoria vendida. A partir desse período, os contadores tiveram de adotar princípios que obedeciam à apuração dos custos de uma empresa industrial, na qual, para compor o custo do produto, era necessário agregar todos os gastos incidentes na formação do produto a ponto de deixá-lo em forma de geração de receita.
Esse método de avaliação dos estoques passou a ser utilizado na maioria das empresas, principalmente nos Estados Unidos, quando as empresas passaram a negociar as suas ações em bolsas de valores, surgindo, dessa forma, a Auditoria Independente, em que as análises dos balanços eram solicitadas pelos acionistas que, por sua vez, estavam interessados no resultado das empresas. Com essa nova função para o profissional de contabilidade, ficou mais fácil a comparação entre empresa do mesmo ramo e a antiga forma de avaliação dos estoques é, agora, substituída pelos valores obtidos para a fabricação do produto.
Bons estudos!
A contabilidade de custos pratica suas funções de maneira diferenciada para dar suporte aos gestores da empresa. As diversas formas de aplicações dos sistemas de custos requerem ao contador a habilidade de diferenciá-las, estabelecendo critérios de avaliações, nos quais os cálculos e a alocação para o fornecimento de informações exigidas pelo departamento de produção e administrativo vivem em constantes mudanças. Por isso, chegou o momento de você conhecer os principais tipos de custos de acordo com a teoria existente. Preparado(a)?
É importante lembrar que, a cada momento econômico, político e social vivido pela contabilidade de custos, esses tipos de custos deverão acompanhar essa evolução tecnológica, dando suporte aos modelos de relatórios gerenciais e dos novos informativos aos gestores.
Podemos definir como custo direto e indireto. Essa expressão obtém uma linha própria e exclusiva. Com as mudanças nos processos de produção e a alta tecnologia, a procura por produtos de melhor qualidade fizeram com que os novos modelos de administração exigissem, por parte da contabilidade de custos, a criação de sistemas de custos que oferecessem informações sob medida para custeamento dos produtos.
De acordo com Crepaldi e Crepaldi (2018, p. 40), os custos diretos podem ser definidos como aqueles que “podem ser apropriados diretamente aos produtos e variam com a quantidade produzida. Exemplos: material direto (MD) e mão de obra direta (MOD)”.
Em outras palavras, custo direto é o custo em que podemos medir e quantificar cada unidade produzida, não se alterando por unidade, ou seja, os custos diretos são facilmente identificados com o objeto de custeio.
Custos diretos de produção são transferidos diretamente aos produtos baseados na quantidade mensurada de recursos consumidos para a sua produção.
Crepaldi e Crepaldi (2018, p. 60), discorrendo sobre o conceito de custos indiretos, nos mostram que eles:
São os que não se pode identificar diretamente com os produtos e cuja apropriação necessita de rateios. É todo custo que não está vinculado diretamente a cada unidade do produto, mas ao processo de fabricação [...]. São chamados também de custos gerais de fabricação (CGF).
Dessa maneira, Custo Indireto é o custo que não podemos medir ou ter clareza na sua identificação de quantidade em cada unidade produzida, ou seja, não são facilmente identificados com o objeto do custeio, pois eles necessitam da utilização do método por meio de rateio. Exemplos: depreciação, salário dos supervisores, aluguel, dentre outros.
Martins (2018) alerta que os custos indiretos contam com uma medida objetiva de mensuração e, muitas vezes, são obtidos por meio de estimações, como é o caso do aluguel.
Esse aspecto tem o objetivo de dar separação às diversas atividades ocorridas dentro da empresa, atribuindo contribuição a cada uma delas e colaborando para sua eficácia total. Os departamentos estão diretamente ligados à administração que, por sua vez, transmite a autoridade e a responsabilidade a cada um deles.
Dentro de uma organização, os departamentos são representados pelo gráfico conhecido como organograma da empresa, em que a Contabilidade de Custos se aproveita das funções de cada departamento relacionadas à parte industrial para chegar até os gastos com a fabricação por meio dessa departamentalização.
Segundo Chiavenato (2014, p. 206), a departamentalização pode ser entendida como:
Um meio pelo qual se atribuem e se agrupam atividades diferentes, por meio da especialização dos órgãos, a fim de se obter melhores resultados no conjunto do que se fosse necessário dispersar todas as atividades e tarefas de uma organização indistintamente entre todos os seus órgãos.
Chiavenato (2014) ainda lembra que a departamentalização pode ocorrer de diversas formas: funções, produtos e serviços, localização geográfica, clientes, fases do processo e por projetos.
Pode-se afirmar que é a unidade mínima administrativa representada por máquinas e homens que trabalham com atividades iguais. Dessa forma, tem-se, a cada departamento, uma unidade com seu líder próprio. Martins (2018, p. 56) conceitua que os departamentos são
[...] os que promovem qualquer tipo de modificação sobre o produto diretamente e os que nem recebem; aqueles são os que atuam sobre o produto e são conhecidos por Departamentos de Produção, enquanto os segundos, que vivem basicamente para execução de serviços e não para atuação direta sobre o produto, são conhecidos por Departamento de Serviços (grifo nosso).
a) Departamentos de Produção: os custos desse departamento são alocados aos produtos e esses produtos passam, por completo, por esse setor, também denominado Produtivos.
b) Departamentos de Serviços: exemplos desse departamento são o almoxarifado e o Departamento de Produção, ambos são prestadores de serviços à produção. Conforme expõe Martins (2018, p. 56):
Geralmente não têm os seus custos alocados diretamente aos produtos, pois estes não passam por eles. Por viverem esses Departamentos para a prestação de serviços a outros Departamentos, têm os seus custos transferidos para os que deles se beneficiam.
Dessa forma, os departamentos são importantes unidades de análise na identificação dos custos existentes nas empresas. A compreensão do seu conceito e dos diversos tipos de departamentos é de fundamental importância para a correta aplicação dos sistemas de custeio existentes.
Esses métodos variam de empresa para empresa, dependendo da aplicação desejada. Os Custos dos Departamentos Auxiliares não são atribuídos diretamente aos produtos, por não terem ação direta sobre eles, mas de forma indireta, pelo rateio dos custos que os Departamentos Auxiliares fariam aos Departamentos produtivos em função de sua prestação de serviços.
O que se faz necessário quanto à escolha do método é que, se houver a troca de critério, poderá causar mudança no valor total dos custos do produto. Isso ocorrerá com reflexos expressivos se houver a permanência de produtos em estoque ou em processo.
O Departamento considerado centro de custos serve como "depósito" dos custos incorridos no processo de fabricação que, futuramente, serão distribuídos aos Produtivos e Departamentos de Serviços. Crepaldi e Crepaldi (2017, p. 93) afirmam que existem duas formas de centro de custos distintas: "uma decisão com grandes possibilidades de sucesso maximiza a produção a partir de um volume constante de insumos, ou minimiza o insumo para alcançar determinada produção".
Martins (2018, p. 56) ainda pondera que, em situações adversas, poderá existir o centro de custo para o mesmo departamento. Exemplifica que “[...] num Departamento de Perfuração sejam executados diversos serviços dessa natureza com o uso de três máquinas; poderiam ocorrer inúmeras hipóteses”.
1ª hipótese: refere-se a Departamentos cujos volumes de produção exigem mais de uma máquina, que exijam que cada uma delas possa ser operada por três pessoas com salários diferentes, permitindo, dessa forma, a apuração dos custos dentro desse centro. Nesse caso, quando houver uma extrapolação de uma máquina ante a outra, isso faria dessa máquina uma alocadora de um custo maior, mas que, no caso, não tomamos a apropriação desses custos máquinas por máquinas, e sim devemos considerar como um único centro de custos.
2ª hipótese: considera-se que existam três máquinas e essas máquinas necessitam de funcionários especializados para operá-las. O produto no processo de sua elaboração passa apenas por uma máquina por completo ou pelas outras, se necessário. Entretanto, nesse caso, é necessário que, se uma máquina tiver custos maiores do que a outra, isso deverá ser considerado em separado e alocar os custos do produto de acordo com a máquina utilizada. Nessa hipótese, poderá haver, ainda, um único centro de custos se o total do departamento representar, em reais, uma parcela muito pequena dentro do total e não for conveniente, economicamente, um detalhamento dessa ordem. Nesse caso, devido à materialidade, adotar-se-ia um critério menos rigoroso, porém mais prático e executável.
3ª hipótese: diz respeito a operações por máquinas distintas, por funcionários com salários diferentes. O produto passará sequencialmente sempre na mesma escala, portanto, nessa última hipótese, os resultados são por máquinas ou por uma elaboração da média por departamento.
Conforme salienta Crepaldi e Crepaldi (2017, p. 96), “o objetivo de um centro de lucros é maximizar os lucros por meio do ajuste de parâmetros do mix de insumos, quantidade de produção e preço”.
Em um centro de lucro como departamento, o objetivo é a obtenção de lucros maiores sempre no intuito de reduzir os custos sem a redução da qualidade, que é o fator principal para a busca de seus objetivos.
Consideramos centro de lucro a união dos departamentos de vendas que originam receitas, a administração que entra com a parte de despesas e a produção que se encarrega pelos custos. Essa agregação desses três setores, ou por uma responsabilidade única, é definida como centro de lucro.
Determinam-se como custos (ou despesas) que variam de acordo com o volume de cada atividade. É um método de custo que carrega os produtos somente com os custos que variam diretamente com o volume. Os custos variáveis ou diretos, tais como materiais diretos, mão de obra e despesas indiretas de produção variável são exemplos de custos atribuíveis ao produto.
Comparados ao custo variável, da mesma forma quanto à variação de acordo com a quantidade produzida, diferenciando na atribuição de uma parcela fixa independente se houve ou não produção, exemplificaremos essa situação ao fato de as empresas prestadoras de serviços cobrarem taxas mínimas, mesmo que não houve consumo no período; é o caso da água, da energia elétrica, gasto com combustível para aquecimento de uma caldeira, que varia de acordo com o nível de atividade, mas que existirá, mesmo que seja em um valor mínimo, quando nada é produzido, já que a caldeira não pode esfriar.
São custos e despesas que não variam de acordo com a atividade escolhida, ou seja, o valor total do custo permanece igual. Nesse caso, o volume do produto selecionado poderá variar, não afetando o que determina o valor do custo fixo. Por exemplo: a folha de pagamento de uma empresa, sem que exceda às 220 horas mensais, é considerada um custo fixo.
A definição de custos comuns e específicos é apresentada a seguir.
Este tópico está relacionado aos elementos essenciais de custos que serão delimitados na sequência, mas, primeiramente, para que as empresas tenham as suas definições quanto aos métodos a serem aplicados, é necessário conceituarmos os dois itens abordados das operações decorrentes do processo produtivo: o inventário periódico e o inventário permanente.
Compreende-se como sendo componentes prontos, por exemplo, materiais diretos e embalagens utilizadas no processo de fabricação e apropriadas ao produto elaborado pelo valor histórico de aquisição. Considerando que seja muito difícil o controle dos preços da matéria-prima, fica claro que, em se tratando da quantidade de material utilizado no processo produtivo, esses preços passam por controles intensos sujeitos a estudos técnicos que estabeleçam padrões para cada tipo de produto fabricado, evitando, assim, desperdícios anormais que, porventura, poderão ocorrer.
Os métodos de produção são levados em conta na preparação da lista de matéria-prima, que é o elemento de custo que expressa padrões quantitativos. Fica claro, com isso, que os gestores das empresas têm em mente, primeiramente, a quantidade de matéria-prima a ser utilizada. Quando se tratar a respeito da procura de valores monetários, far-se-á somente a multiplicação do preço unitário padrão pela variação quantitativa.
Em todos os gastos efetuados para que um ativo esteja em condições de uso, que tenha o potencial para geração de caixa e que a empresa efetua a aquisição de bens para revenda, os valores dos gastos necessários, para colocá-lo em condições de venda, deverão corresponder ao valor agregado ao produto.
As empresas, de um modo geral, são divididas em comercial e industrial:
a) Comercial: se dentro de uma empresa comercial houver gastos com armazenamento de mercadorias que, por sua vez, são destinadas à revenda, esses mesmos gastos não poderão ser considerados como valores agregados ao ativo, e sim como despesa de armazenagem de mercadorias para revenda.
b) Industrial: a partir do momento que uma empresa industrial efetua a estocagem de matéria-prima, os gastos incorridos no decurso da armazenagem deverão, por sua vez, ser considerados adicionados ao valor dos produtos estocados.
Dentro desse processo de agregação de valores, há casos em que as empresas deixam de acrescentar esses gastos à matéria-prima e fazem o rateio diretamente ao produto. É o que afirma Martins (2018, p. 104):
É comum a indústria ratear esses gastos com estocagem de materiais diretamente aos produtos, ao invés de acrescê-los ao custo dos materiais. Se o fluxo de produção é relativamente normal e homogêneo, é irrelevante a eventual diferença entre um procedimento e outro, principalmente se o próprio custo da estocagem é também constante.
Com base nesse contexto, é importante identificar qual modelo de agregação de valores é o mais apropriado, ou seja, se os custos irão integrar o valor dos estoques de matérias-primas ou o custo dos produtos acabados.
Na compra de matéria-prima, especificamente para um processo produtivo ou serviços por ordem, é fácil o reconhecimento do que foi atribuído. Assim, devemos considerar o preço de aquisição da matéria-prima. Por outro lado, se essa matéria-prima for adquirida com preços e dias diferentes, consequentemente, altera-se o seu valor, à medida que ocorrer novas aquisições de valores inferiores ou superiores em relação à matéria-prima que já está no estoque.
Martins (2018, p. 105) ressalta que “o critério mais utilizado no Brasil é o do Preço Médio para a avaliação dos estoques”, o qual, de acordo com ele, subdividimos o preço médio em dois tipos distintos:
a) Preço Médio Ponderado Móvel: método em que a empresa mantém constante o controle do estoque; dessa forma, a cada compra, sempre estará atualizando os seus estoques.
b) Preço Médio Ponderado Fixo: a empresa determina um período para apurar o preço médio, geralmente dentro de um mês.
Tabela 1.1 - Exemplo do critério – Preço Médio
Fonte: Elaborada pelos autores.
Percebe-se que a avaliação de estoque pelo preço médio considera um custo médio e não o custo efetivo. Essa metodologia é amplamente utilizada e desconsidera a ordem cronológica de aquisição do estoque.
Quando a empresa atribui os seus preços pelo PEPS (FIFO) – primeiro que entra, primeiro que sai (first-in, first out), vê-se que isso significa que serão atribuídos os preços mais antigos, deixando as aquisições recentes em estoque. Esse critério induz a uma avaliação de um custo menor do que o custo médio ao atribuir os menores valores dos estoques.
Tabela 1.2 - Exemplo do critério – PEPS
Fonte: Elaborada pelos autores.
Diferentemente do critério do preço médio, o PEPS considera a ordem cronológica da aquisição dos estoques e privilegia o uso do estoque mais antigo, seguido do segundo menos antigo e, assim, sucessivamente.
Quando a empresa atribui os seus preços pelo UEPS (FIFO), último que entra primeiro que sai (last-in, first out), vê-se que isso representa que a empresa apropria os seus preços pela aquisição dos estoques recentes. Esse método induz a redução do lucro, possibilitando, assim, valores menores para o imposto de renda. Dessa forma e devido a essa redução, não se permite utilizá-lo de acordo com a Legislação Brasileira do Imposto de Renda, apesar de ser aceito pelos Princípios Contábeis.
Tabela 1.3 - Exemplo do critério – UEPS
Fonte: Elaborada pelos autores.
Martins (2018, p. 107) postula que:
Existe um risco na alocação do UEPS; olhando o exemplo anterior, verificamos que o estoque de materiais está avaliado por preços antigos. No dia em que houver a utilização desse estoque sem que tenha havido compras adicionais, será ele apropriado ao produto; este estará então subavaliado em comparação com preços recentes, e todo o resultado não apresentado anteriormente será contabilizado agora.
Podemos concluir que, enquanto o critério do Preço Médio desconsidera a data de aquisição dos estoques, situação similar não ocorre com os critérios PEPS e UEPS. Enquanto o PEPS privilegia o uso dos estoques mais antigos, o UEPS prioriza a utilização dos estoques mais recentes.
Custos do estoque
Conforme o Pronunciamento CPC 16 (R1) – Estoques:
[...] 10. O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais.
11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição [...]. (Alterado pela Revisão CPC 01).
Fonte: Comitê de Pronunciamentos Contábeis (2009).
Na avaliação dos critérios dos materiais, podemos ter a possibilidade de estar usando um critério a mais, denominado misto. As empresas poderão trabalhar com combinações diferentes de avaliação. Martins (2018, p. 108) afirma que "no uso do preço médio, por exemplo, podemos fazer um cálculo que inclua também o material existente no estoque, no início do período ou só efetuar a avaliação com base nas aquisições do período".
Ao adotar um critério para a avaliação dos materiais, as empresas devem perceber que seja utilizado um único critério para que não haja distorções na avaliação do resultado no que diz respeito ao custo aplicado ao produto.
As várias maneiras/critérios de apurar o custo dos materiais a serem utilizados no processo produtivo estão ligadas, também, a um consenso gerencial, ou seja, decisões que deverão ser tomadas pela Contabilidade de Custos de qual o critério que mais se enquadra ao perfil da empresa. O método PEPS nos apresenta valores menores; o UEPS, todavia, nos apresenta valores recentes ou maiores; já o método do preço médio é considerado intermediário.
Dentro desses critérios de avaliação julgados corretos pela Contabilidade para apuração dos custos, devemos salientar que existe uma exceção para o critério de avaliação pelo UEPS, em que não é permitida a sua utilização pela Legislação Brasileira do Imposto de Renda.
As perdas no processo produtivo sempre irão acontecer. Dessa maneira, o que os contadores gerenciais deverão verificar é se essas perdas estão dentro do limite permitido ao processo produtivo: o desperdício; contudo não será incorporada à transformação do produto. Para avaliarmos as perdas de materiais, a princípio, devemos destacar dois tipos de perdas. Martins (2018, p. 109) considera que:
As Perdas Normais são inerentes ao próprio processo de produção; são previsíveis e já fazem parte da expectativa da empresa, constituindo-se em um sacrifício que ela sabe que precisa suportar para obter o produto. As Perdas Anormais ocorrem de forma involuntária e não representam sacrifício premeditado, como é o caso de danificações extraordinárias de materiais por obsoletismo, degeneração, incêndio, desabamento etc.
Os problemas que ocorrem com as perdas normais, estocagem inadequada, infiltrações, manuseio incorreto, dentre outros, são equivalentes a um percentual de perda que deverá ser alocado ao custo do produto. Diferentemente das perdas normais, as anormais são tratadas como algo imprevisível que poderá acontecer, pois não estão acondicionadas ao mesmo tratamento, ou seja, enquanto a perda normal é apropriada ao custo do produto, a perda anormal é tratada como perdas decorrentes do período sem a alocação ao produto.
Classificam-se em mão de obra direta todas que estão empregadas na elaboração do produto. Dessa forma, podemos mensurá-la mediante relatórios gerenciais ou qualquer outro tipo de medição. Martins (2018, p. 121) conceitua:
Mão de Obra Direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem a necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Se houver qualquer tipo de alocação por meio de estimativas ou divisões proporcionais desaparece a característica de “direta”.
Para se ter uma mensuração da mão de obra direta, é necessário determinar a quantidade de horas necessárias e a quantidade dos funcionários diretos ao processo de elaboração do produto.
Temos de considerar o que já foi visto sobre mão de obra, ou seja, aquela que está empregada diretamente ao processo e com capacidade de mensuração. Se existir um operário para cada máquina, obteremos um gasto que será exclusivamente alocado com a definição correta dos valores despendidos.
A considerar que, se o operador de máquinas executa as suas tarefas dentro de suas condições normais em mais de uma máquina, em que cada uma dessas máquinas esteja fabricando produtos diferenciados, ficará difícil mensurar o tempo utilizado por elas, o consumo do tempo do funcionário, denominando, dessa forma, como mão de obra indireta.
O conceito de mão de obra é quando há o reconhecimento dos valores utilizados na elaboração do produto de maneira direta; por outro lado, se houver rateio ou padrões por estimativas, devemos considerar como mão de obra indireta.
Martins (2018) menciona a questão da globalização e que, devido a essa evolução tecnológica, poderá haver redução dos custos dos produtos.
De acordo com a Legislação Brasileira, concede ao empregado a garantia de, no mínimo, 220 horas normais, mesmo que esse tempo não seja trabalhado por completo. Consideramos que a folha de pagamento da empresa seja um gasto fixo ignorando a hipótese de relacionamento com a mão de obra direta, fato esse que acontece devido às prováveis ociosidades ocasionadas dentro do período de 220 horas.
Ao exemplificar essa situação, Martins (2018, p. 122) elucida que "se, por exemplo, houver uma ociosidade por razões, tais como falta de material, de energia, quebra de máquinas". Considerando o exemplo de Martins, no tempo em que o funcionário ficou parado por algum desses motivos, deve-se alocar esse tempo não utilizado diretamente no processo como mão de obra indireta, ou seja, o valor deverá ser atribuído por meio de rateios à produção.
No Brasil, temos uma característica quanto à alocação dos encargos à mão de obra direta. Esses encargos são fundamentais para que a Contabilidade de Custo assuma a postura correta da real situação econômica do País. Se olhar para os Estados Unidos, por exemplo, o faz pelo valor objeto do contrato ignorando a existência de encargos sobre a mão de obra direta. Dessa forma, para que esses valores substanciais sejam realmente praticados e alocados ao sistema de maneira correta, devemos calcular separadamente, variando de empresa para empresa e entre departamentos.
Com o aporte desses cálculos e com o valor de salário do empregado, é possível calcularmos a remuneração total do empregado utilizando o mesmo método, isto é, sobre o total do salário do empregado, a empresa deve recolher as seguintes contribuições:
Tabela 1.4 - Contribuições que a empresa deve recolher
Fonte: Martins (2010, p. 124).
Se utilizarmos o percentual calculado e efetuarmos a multiplicação do total pago ao empregado, poderemos chegar ao total pago anualmente pelo empregador, dividindo pelo total de horas para ter um resultado em horas. As estimativas de trabalho oferecidas pelo trabalhador poderão ser calculadas a partir dos seguintes cálculos verificados:
Mão de Obra = Remuneração (+) Encargos.
Encargos = INSS, FGTS, Provisões.
INSS Empresa: 26%.
FGTS: 8%.
Exemplo: para uma empresa com 10 funcionários cujo salário seja R$10.000,00, qual é o valor da mão de obra no mês?
Formas para encontrar a base de cálculo para o salário:
Base de cálculo para as Férias:
100% ⎟12 = 8,33% ao mês
INSS s/férias = 8,33% ⎟ 3 = 2,78% = 11,11% ∗ 26% = 2,89%
FGTS s/Férias = 11,11% ∗ 8% = 0,89%
Total de Férias (+) 1/3 11,11%
INSS s/férias 2,89%
FGTS s/férias 0,89%
Total para Cálculo 14,89%
Base de cálculo para o 13º Salário:
100% ⎟12 = 8,33% ao mês
INSS s/13º Salário = 8,33% ∗ 26% = 2,17%
FGTS s/13º Salário = 8,33% ∗ 8% = 0,67%
Total de 13º Salário 8,33%
INSS s/13º Salário 2,17%
FGTS S/13º Salário 0,67%
Total para Cálculo 11,17%
Base de Cálculo para o Salário:
Total de Férias 14,89%
Total 13º Salário 11,17%
INSS – Empresa 26,00%
FGTS – Empresa 8,00%
Total 60,06%
1,6006
Com esse percentual, multiplicaremos o valor do salário R$10.000,00 por 1,6006 para obtermos o valor da mão de obra = R$16.006,00.
Para encontrarmos o custo hora-atividade:
Ano civil 365 dias
Domingos 52 dias
Sábado 26 dias
Feriados 12 dias
Total 275 dias
(-) 10% de ociosidade 27.5 dias
Total de dias – Líquido 247.5 dias
Se multiplicarmos 247,5 dias por 8 horas diárias, obteremos 1980 horas/ano, consequentemente, 165 horas/mês.
Para calcular o custo médio por hora para cada funcionário, devemos dividir o total da mão de obra pelo total de horas/mês; assim, dividindo pelo número de funcionários (R$16.006,00 ⎟ 165 ⎟ 10), chegaremos a um valor de R$9,70 por funcionário. Para calcularmos os valores das provisões, devemos considerar as alterações de salário que ocorreram durante o ano.
Tabela 1.5 - Alterações de salário
Fonte: Elaborada pelos autores.
O valor do último salário será dividido pelo valor total do salário compreendido em um ano (150,00 ⎟ 1420,00). Mediante esse cálculo, chegaremos ao percentual de 10,56% - base para cálculo das provisões.
Se houver sempre a ociosidade na empresa e, por essas razões, os funcionários ficarem parados, é necessário que esse tempo seja objeto de rateio ao processo produtivo da empresa. Às empresas, cujas paradas são em sequência ou tenha um largo período de ociosidade, é necessário que a Contabilidade de Custo desenvolva um projeto que faça o provisionamento em que os rateios dos custos indiretos sejam distribuídos a todos os produtos elaborados dentro do período de um ano, impossibilitando a margem de erro ocorrida quando dentro desse período houve algum tempo caracterizado como mão de obra indireta.
Martins (2018, p. 128) afirma que, ao ocorrer uma situação, tal como: “ao passar do produto A para o B haja uma parada de duas horas, do B para o C de três, do C para o B de uma, do A para C de duas", fica difícil alocar os custos ao produto do período ou, até mesmo, ao do processo seguinte. O autor aconselha que pratiquemos a atribuição dos custos pelo método do tempo ocioso relativos aos Custos Indiretos que deverão ser objetos de rateio ao processo produtivo da empresa.
Dentro dos aspectos esperados por todo o processo produtivo de uma empresa, devemos considerar, também, as paradas normais que ocorrem durante o desempenho fabril da empresa. Se olharmos pela quantidade de minutos, por exemplo, 15 minutos para descanso, minutos esses considerados como horas produtivas dentro desse processo, o contrário objetivará, de acordo com Martins (2018, p. 128), distorções que poderão causar impactos ao atribuirmos essa ociosidade: "mas, se tratar de ordens ou produtos de duas ou três horas de fabricação, haverá uma distorção, caso atribuirmos a um ou outros os 15 minutos de parada; uma ordem sairia por um custo e outra por valor bastante diferente".
Dentro de uma empresa, por meio do departamento pessoal e do controle de registro de entrada e saída diária dos funcionários, é preciso definir o total de horas trabalhadas diretamente ao setor de produção, isto é, conhecer o tempo que deverá pagar para aqueles que estiveram fora do processo de elaboração do produto. Martins (2018, p. 129) esclarece que, em alguns casos, devemos ter cuidado com a mão de obra:
Se a Mão de obra Direta em uma empresa representar 40% dos custos totais, será necessário que seja tratada com relativo rigor. Se representar 60%, será preciso que todos os requintes de provisionamento sejam utilizados para que se evitem distorções; mas se representar apenas 15% dos custos totais, poderá ser-lhe aplicado um procedimento simplificado, sendo dispensado até, talvez, o próprio apontamento, fazendo-se uso da apropriação por critérios estimativos.
Para a atribuição dos custos indiretos de fabricação, é necessário compará-lo com a alocação dos custos de uma maneira geral. Nesse caso, é necessário conhecermos os totais da quantidade produzida para, assim, efetuar a apropriação correta desses custos.
O que poderá ocorrer de diferente na apropriação dos custos indiretos é quando as empresas trabalham com produtos sazonais, por exemplo, compram produtos agrícolas para a industrialização, existindo a necessidade de que essa empresa distribua esses custos para todo o período.
Muitas dessas empresas trabalham com manutenção no período em que sua fábrica está ociosa. A partir disso, o que não poderá ocorrer é a apropriação dos custos totais de todo o processo produtivo a um único produto elaborado ou, até mesmo, considerá-los como despesas.
Para que a apropriação dos custos indiretos seja elaborada por meio dos diversos departamentos existentes no processo de produção, existe uma variação que deveremos perceber a partir da estrutura e particularidades de cada empresa, ou seja, optar pelo melhor critério que se enquadre com a realidade da empresa, permitindo, assim, uma perfeita distribuição desses custos.
Crepaldi e Crepaldi (2017) ponderam que, embora cada empresa esteja dentro de suas particularidades, existem critérios que poderão ser utilizados de uma maneira geral.
Tabela 1.6 - Critérios de rateio para os departamentos
Fonte: Adaptada de Crepaldi e Crepaldi (2017).
Em relação às variações que se encontram, pode-se afirmar que elas existem entre os Custos Diretos e Aplicados, em que essas variações causam problemas para o controle na empresa. Martins (2018, p. 98) aconselha: "jogar o total da Variação para o Resultado do período, sem sua proporcional alocação aos estoques". Isso quer dizer que, se o total dos estoques for pequeno, não afetará, de maneira brusca, o lucro.
Entendemos que, se as aplicações dos custos indiretos de fabricação forem maiores do que os dados reais, elas se tornarão uma conta credora, sendo o contrário considerarmos devedora uma conta essa que encerra contra o Produto em compensação no decorrer do exercício.
A finalidade da obtenção da taxa de aplicação dos custos indiretos de fabricação é aplicada quando a empresa deseja saber qual é o custo alocado em certa produção, exatamente antes do fechamento do período. Devido ao crescente mercado tecnológico na área de informática e à globalização cada vez mais pujante, os profissionais de Contabilidade deverão estar cada vez mais inteirados dos sistemas on-line que permitem saber, a qualquer momento, o custo do processo produtivo.
Os descobrimentos dos dados já poderão ser conhecidos no decorrer da elaboração do produto, alocando os custos automaticamente a cada produto antes do término do período. Sendo assim, com essas aplicações dentro da empresa, não é necessário que se obtenha a taxa de aplicação dos custos indiretos de fabricação, isso desde que tenha o processo automatizado, pois algumas empresas utilizam a taxa de aplicação somente para alguns custos que poderão ser reconhecidos ao terminar o período; nesse caso, é possível haver variações menores no final do exercício.
Para a formação da predeterminação dos custos indiretos, a empresa deve estar trabalhando com estimativas de valores desses custos em determinada etapa da produção, utilizando os valores pré-estimados para a apuração dos custos do processo produtivo do período. Crepaldi (2017) acredita que, para a ocorrência dessas previsões, são necessários alguns passos.
Estimativa do volume de produção no período (uma vez que o valor dos CIF variáveis depende desse volume);
Estimativa dos CIF variáveis, com base na previsão do volume de produção;
Estimativa dos CIF fixos;
Cálculo de uma taxa predeterminada dos CIF para aplicação à produção.
As utilizações das taxas predeterminadas são muito importantes para as empresas, pois, por meio dessas taxas, poderão saber, antes que o período se encerre, o valor dos custos alocados durante o processo ou quando do término da elaboração de produtos que acontecem dentro da vigência do exercício.
Para que uma empresa efetue o cálculo dessa distribuição, é necessário que os levantamentos sejam feitos em cima da quantidade dos produtos acabados dentro do período. É o caso dos seguintes exemplos:
Produto: X
Formas de Produção: Caixas / Mês
Se a empresa tiver um total de custo indireto no mês de $10.000,00 e a produção do produto X foi de 60.000 caixas dentro do período, é necessário que se faça um rateio dividindo o total dos custos indiretos pelo total de caixa produzido. Dessa forma, obteremos um custo indireto para o produto X no valor de $0,17 unitário/caixa.
Exemplo para alocação dos custos indiretos a vários produtos:
Produto: Y
Formas de Produção: Caixas / Mês
A empresa tem um custo indireto de fabricação no mês no valor de $10.500,00. O seu número de horas trabalhadas é 1.060 horas, sendo que o tempo para fabricação de cada caixa do produto Y é 15 minutos. Dessa maneira, com os cálculos da divisão do custo indireto de fabricação mensal pelo total de horas trabalhadas, chegaremos à parcela do custo indireto no valor de $9,91.
Para sabermos o valor do custo indireto por caixa, nesse caso, é só criar uma regra de três, em que 60 minutos estão para parcela do custo indireto ($9,91), assim como 15 minutos (tempo gasto para a fabricação por unidade de caixa) está para incógnita:
Base de Cálculo:
($9,91x15) ⎟ 60 = $2,48
Encontramos, nesse exato momento, o custo indireto por caixa no valor de $2,48. Hipoteticamente, se considerarmos assim como modelo e apuração do custo por produto, chegaremos aos seguintes cálculos (valores lançados simplesmente como modelo):
Custos dos Materiais por Caixa:..................................................$ 5,40
Custo da Mão de Obra Direta: .....................................................$ 0,23
Custo Indireto por Caixa: ...............................................................$ 2,48
Total do custo por produto: ...........................................................$ 8,11
Observamos que, para uma apropriação correta dos custos indiretos de fabricação, o contador gerencial deverá estabelecer alguma relação que surta efeito entre os custos indiretos e os produtos em elaboração.
O sistema de acumulação de custos visa identificar as formas de apurar os custos do processo produtivo. Entre as suas diversas finalidades, ressaltamos uma das principais, que é apurar o custo do produto. Fazem parte dos estudos para a apuração do custo à empresa e aos seus produtos ou serviços todos os componentes organizacionais, os estudos especiais, dentre outros.
A acumulação dos custos próprios de cada produto, tendo como base a sua organização e as análises, tem o objetivo de divulgar informações para dar suporte aos administradores para tomada de decisão. Leone e Leone (2010, p. 184) conceituam:
Os sistemas de acumulação de custos se destinam a coletar os dados de custos, direta ou indiretamente identificados com algum objeto de custeio, a organizá-los de forma que possam contribuir para o desenvolvimento de informações que se destinam ao atendimento de alguma necessidade gerencial diferente ou especial.
Se o método de demonstrar a acumulação de custos proporciona a oportunidade de criar várias informações diferenciadas, podemos, dessa forma, introduzir dados que provoquem informações exclusivas para o poder de decisão a cada tipo de empresa. Segundo Leone e Leone (2010, p. 184), “os sistemas de custos poderão ser efetuados a partir de dados não monetários, cujo sistema é implantado parcialmente de acordo com cada empresa”.
Separamos os sistemas de acumulação de custos em ordem e processo. Os dois sistemas são empregados à criação de dados para a produção de informações que serão o sustento das decisões tomadas pelos gestores.
Teremos, dentro desses sistemas, certas diferenças que convergem os seus objetivos:
Qualquer sistema de acumulação de custos [...] pode empregar, dependendo dos tipos de informações que deseja produzir, tanto o critério do custeio por absorção (que os europeus chamam de custeio pleno ou integral) como critério do custeio direto ou variável (chamado, ainda, de custeio parcial). A diferença básica entre os dois critérios está no que cada um julga que sejam custos inventariáveis ou não. Para o critério do custo por absorção, todos os custos fabris devem ser inventariáveis, isto é, devem ser tratados como custo dos produtos ou serviços.
Dentro dos conceitos de sistema de acumulação de custos, definimos critérios de custeio por ordem e por processo. Desse modo, julgamos afirmar, juntamente com Leone e Leone (2010) em seus conceitos, que esses métodos participam de mais duas combinações diferentes de sistema.
Tabela 1.7 - Sistema de acumulação de custos
Fonte: Leone e Leone (2010, p. 185).
Métodos Contábeis
Além dos critérios de absorção e variável, podemos encontrar, na literatura contábil, outros métodos, como o Custeio Baseado em Atividades (ABC). Você sabe a diferença entre esses três métodos? Para descobrir, você já pode iniciar a leitura prévia das unidades II e III ou pesquisar em outras fontes.
Fonte: Elaborado pelos autores.
A Contabilidade de Custos é utilizada na apuração dos custos, lucros, controle e tomada de decisões nas empresas. Você já reparou, porém, que ela se aplica também a nossa vida? Tudo que você adquire está no preço de venda que passou por todo o processo de formação dos custos.
Ao empregar os novos tipos Reais, Estimados e Padrões, têm-se: (1) Reais: quando objetiva a apuração do lucro individualizado, após determinar o custo do produto; (2) Estimados: direcionados para as empresas cujo processo de produção foge dos parâmetros de padrões de linha, ou seja, processos esses não repetitivos; (3) Padrões: delimitam o processo produtivo de sua empresa seguindo por uma linha contínua de produção e, dentro desse processo, não há diferenciações de produtos.
Tabela 1.8 - Sistema de acumulação de custos
Fonte: Leone e Leone (2010, p. 186).
Dentre os vários critérios de custeio, podemos destacar, também, o ABC (Activity Based Costing). Esse critério tem como finalidade a apropriação dos custos, elaborando rateios nas atividades existentes no processo de produção, bem como registrar dados das empresas que trabalham com a elaboração dos seus produtos por encomenda.
Leone e Leone (2010) denominam e definem esse sistema da seguinte forma:
Denominação: chamar o Sistema de Custos por OP não significa que o sistema somente se destina a acumular os custos de produção. Observe que é um termo genérico que deseja envolver todos os sistemas de acumulação de custos que se pautam nos mesmos procedimentos do sistema de ordens de fabricação adotado por qualquer empresa industrial que trabalhe sob regime de encomendas específicas dos clientes, em que os produtos são diferenciados ou em que são fabricados em lotes específicos. É preciso que fique, desde logo muito clara, a característica básica das atividades fabris ou de serviços que indicam a adoção do sistema de custo por OP.
Mais adiante, Leone e Leone (2010) mostram o conceito desse Sistema de Custos por OP:
Definição: sistema no qual cada elemento de custo é acumulado separadamente, segundo ordens específicas de fabricação. Assim, a cada ordem de produção, é atribuído um código que identifica o trabalho ou o serviço a ser executado.
O sistema de custeamento por ordem de produção é trabalhado pelas empresas cuja produção é elaborada por meio de encomenda ou quando por autorização da administração, a qual não seja de forma contínua.
Esse sistema se diferencia dos outros por identificar a produção dos produtos distintos, de lotes de produtos durante o processo de elaboração. Leone e Leone (2010, p.192) assemelham esse sistema a arquivos que são utilizados como forma de acumulação de custos do processo produtivo. O custo desse processo é conhecido quando do término da elaboração do produto.
Martins (2018, p. 132) afirma que:
Na produção por ordem, os custos são acumulados em uma conta específica para cada ordem ou encomenda. Essa conta só para de receber custos quando a ordem estiver encerrada. Se terminar um período contábil e o produto estiver ainda em processamento, não há encerramento, permanecendo os custos até então incorridos na forma de bens em elaboração, no ativo; quando a ordem for encerrada, será transferida para estoque dos produtos acabados ou para Custo dos Produtos Vendidos conforme a situação.
Após compreender o conceito de sistema de custeio por ordem de produção, torna-se importante estudar as implicações da danificação dos materiais quando utilizamos esse sistema.
Quando houver perdas de material direto, indireto e matéria-prima, podemos efetuar o rateio dessas perdas dos materiais danificados às ordens que estão sendo praticadas. Podemos também alocar essas perdas como forma de rateio à produção do período.
Pelo entendimento de Martins (2018), requer que se faça a atribuição das danificações/perdas desses materiais quando o tratamento deles concerne às consideráveis perdas dentro da normalidade; ademais, Martins (2018) postula, em um mesmo raciocínio, que as perdas de valores altos e as consideradas anormais deverão ser determinadas como perdas do período.
Quando dentro da elaboração de uma ordem de produção houver perda total, Martins (2018, p. 133) explica que: “do ponto de vista contábil, o procedimento mais correto é a baixa direta para perdas do período”, não havendo, nesse caso, a acumulação aos novos custos de retorno à mesma ordem. O profissional de Contabilidade poderá emitir relatórios que demonstram a perda referente à ordem perdida.
Podemos disseminar os vários tipos de ordem de produção, como indicam Leone e Leone (2010, p. 193): “Ordens de Serviço, Ordens de Obras, Ordens de Tarefa, Ordens de Serviços não faturáveis, Ordens de Fabricação, Ordens para Estoque e Jobs”.
Leone e Leone (2010) consideram “como a Base do Sistema”. Existem empresas que adotam esse sistema em que a ordem de produção é elaborada para efetuar o lançamento dos dados relevantes que serão bases para o auxílio aos administradores quanto à elaboração do planejamento de sua empresa.
Nesse caso, é necessário que a contabilidade emita relatórios com informações detalhadas para a administração. Leone e Leone detalham que, nesses aspectos, a contabilização é simples se olharmos em termos conceituais, “embora exija um razoável trabalho administrativo” (2010, p. 195). Consideramos que as ordens de produção são subcontas da conta “mãe” Processo em Produção. Esse processo trata dos custos que são consumidos e devem ser alocados na conta Ordem de Produção pertinente.
Leone e Leone (2010, p. 195) completam que “na medida em que cada tipo de produção for terminada, ou parte dela [...], as ordens de produção respectivas serão creditadas e os débitos serão feitos nas contas dos clientes”.
Podemos observar que a contabilidade de custos requer que se faça a identificação dos recursos alocados ao produto, assim que se encerra a sua produção. Considerada uma vantagem preponderante ao verificar que, por outro lado, existem desvantagens na sua aplicação de imediato, caso esse que fará do seu estabelecimento um serviço burocrático e com maior aplicação de recursos (despesas), mas que ocasionará informações para a tomada de decisão dos gestores quanto aos produtos que lhe trazem maior retorno ou não. Leone e Leone (2010, p. 196-197) consideram algumas vantagens:
(a) Permite que a Contabilidade de Custos identifique, tão logo a produção tenha terminado, o lucro dos produtos, uma vez que, na maior parte das vezes, há um contrato de fabricação em que consta o preço de venda; (b) As Ordens de Produção anteriores vão formar um arquivo de grande utilidade, em que a Contabilidade de Custos pode buscar dados para a elaboração de planilhas orçamentárias de produtos que possuam alguma semelhança com alguns já fabricados pela empresa; (c) Permite que a gerência possa controlar os custos de produção sem a necessidade de fazer inventários dispendiosos e demorados; (d) Na fabricação de encomendas de alto custo, as empresas fabricantes costumam obter, junto aos próprios clientes, financiamentos para realizar determinadas fases da produção [...]; (e) A implantação do sistema obriga que as empresas tenham um razoável nível de organização interna e disciplina, sem o que não poderão identificar operações, recursos e custos com cada um dos produtos que estão sendo fabricados.
Leone e Leone (2010, p. 197), após apresentarem uma série de vantagens, discriminam, também, as desvantagens:
(a) As despesas burocráticas são elevadas. Uma boa organização interna exige o consumo de recursos; (b) Os custos acumulados são custos históricos, salvo as Despesas Indiretas aplicadas que, por força de sua aplicabilidade, são estimadas constantemente. Em casos de inflação anual acima de 20%, que é o nível estipulado pelos organismos internacionais para identificar uma situação de alta inflação, que polui os dados monetários traduzidos pela moeda fraca, é necessário que a Contabilidade de Custos empregue certos instrumentos especiais para fazer a atualização dos custos antigos [...] principalmente quando as encomendas são de longo prazo [...]. Os custos históricos devem ser mantidos em paralelo com os custos atualizados; (c) A empresa somente conhecerá os custos reais de produção das encomendas quando estas ficarem prontas.
O sistema de produção contínua tem como objetivo a execução de tarefas em que o próprio nome a corresponde. Assim, também poderá trabalhar com a produção de grandes lotes ou processo semicontínuo.
Dentro desse processo, a elaboração do produto se faz de forma que eles sejam produzidos de maneira homogênea e com a possibilidade de saber quantificar os custos das etapas do processamento.
Conceituamos que o processo poderá ser, a priori, uma fase ou um departamento do processo de elaboração do produto, utilizando máquinas e equipamentos de maior capacidade para dar conta do fluxo de materiais que passam por elas. Isso acontece com o sistema de processamento por diversas etapas, para, então, ocorrer a elaboração do produto.
Nesse processo, coletamos os custos incorridos no período e o número total de unidades para chegarmos ao custo unitário por processo. São exemplos de Sistema de Custos por Processo:
Diferentemente do sistema por ordem, o sistema por processo é capaz de identificar qual é o custo incorrido por cada processo de fabricação de um produto, a permitir uma análise específica de cada etapa que compõe a produção e que possibilita a aplicação de políticas distintas, bem como a depender das especificidades de cada um dos setores da produção.
É a forma que as unidades se utilizam para calcular o custo dos produtos em elaboração dos produtos em processo, quando esse processo ainda não tenha terminado. Padoveze (2010), em sua explicação, cita que o custo médio unitário não tem importância relevante quanto ao custo dos produtos acabados, pois, conforme ele mesmo menciona, quando parcialmente inacabadas, essas unidades recebem atenção parcial e técnica, diferenciando-se das acabadas.
Jiambalvo (2013) mostra que, para obter o Custo por Unidade Equivalente, primeiramente, é necessário somar o custo inicialmente registrado na conta Produtos em Processo (PP) e o custo incorrido no período corrente. Posteriormente, divide-se esse montante pelas unidades concluídas e somadas às unidades equivalentes do saldo da conta Produtos em Processo. O exemplo do Quadro 1 ilustra o processo de cálculo do Custo por Unidade Equivalente de uma empresa hipotética.
Quadro 1.1 - Custo por Unidade Equivalente: processo de cálculo
Fonte: Adaptado de Jiambalvo (2013).
O conceito de unidades equivalentes de produção é útil para o levantamento do custo em determinado período, de forma a respeitar a proporcionalidade com os produtos em elaboração e aos produtos acabados.
Essa aplicação tem como finalidade, na produção por processo ou contínua, a apropriação dos custos das primeiras unidades disponíveis (aquelas que estão no estoque inicial dos produtos semiacabados) pelas unidades acabadas e transferidas. Também temos de aplicar os custos das últimas unidades produzidas pelo estoque final de produtos acabados. A utilização desse método requer que as unidades equivalentes antigas da conta dos semiacabados sejam por sequência à sua conclusão, primeiramente.
É a situação em que se encontram, em termos de custo, as unidades que estão em processo no final do período. Por exemplo: seis unidades em um estágio de 50% de acabamento. Para esse exemplo, existe, no final do período, o equivalente a três unidades acabadas.
De acordo com Viceconti e Das Neves (2013, p. 109), “os custos incorridos em uma produção conjunta até o ponto de cisão (inclusive) são chamados de custos conjuntos”. O ponto de cisão, segundo esses autores, é “um fluxo comum de produção até certo ponto”. Existem várias empresas que, diante da mesma matéria-prima, aparecem vários produtos. Apresentamos, como exemplo, o estudo de caso em questão, em que a indústria, a partir do produto vegetal "soja", produz o óleo e o farelo. Martins (2018, p. 151) afirma que:
A produção conjunta não é uma característica própria e somente da produção contínua. É muito mais comum, nesse tipo de empresa, também ocorrer na Produção por Ordem em alguns tipos de indústrias, como a de móveis de madeira por encomenda, em que, a partir de uma única tora, podem sair peças de diferentes qualidades, costaneiras etc., que são também coprodutos ou subprodutos.
A partir desses conceitos, podemos citar alguns exemplos de produção contínua:
Soja: Farelo e Óleo.
Petróleo: Gasolina, Querosene e Asfalto.
Cana: Álcool e Açúcar.
Gado Bovino: Ossos e tipos diferentes de Carnes.
1. Coprodutos: são os produtos responsáveis pelo faturamento da empresa. Como exemplo, podemos citar a soja, a qual, enquanto matéria-prima, reproduz dois tipos de produtos principais.
Leone e Leone (2010, p. 220) definem: "os coprodutos e os subprodutos são produtos conjuntos [...]. Produtos Conjuntos são dois ou mais produtos provenientes de uma mesma matéria-prima ou que são produzidos ao mesmo tempo por um, ou mais de um, processo produtivo".
Os coprodutos são produtos classificados como os de maiores valores. Leone e Leone (2010, p. 220) ainda elucidam que essa classificação não é definitiva, podendo um subproduto ser elevado em termos de venda a um tratamento de coproduto.
Conforme assevera Horngren (1997, p. 385), "os coprodutos têm valor de venda relativamente alto, mas não são identificáveis isoladamente como produtos individuais até o ponto de separação".
2. Subprodutos: conforme postula Martins (2018, p. 109):
São aqueles itens que, nascendo de forma normal durante o processo de produção, possuem mercado de venda relativamente estável, tanto no que diz respeito à existência de compradores como quanto ao preço. São itens que têm comercialização tão normal quanto os produtos da empresa, mas que representam porção ínfima do faturamento total.
Isso ocorre devido à pequena participação nas receitas da empresa, também por originarem de desperdícios (sobras ou refugos). Os subprodutos deixam de ser considerados produtos propriamente ditos. Martins (2018) sugere que, diante dos problemas que enfrentamos para a avaliação dos estoques dos subprodutos, é correto considerar que o valor de sua venda seja a parcela de redução do custo de produção da empresa. Para Martins (2018, p. 109):
Como pode ocorrer de o subproduto surgido em um período só ser vendido em período seguinte, há necessidade de se proceder a um acerto para que os custos de um exercício não sejam deduzidos a venda de itens originados em exercício anterior. Deveria o subproduto surgido em cada período ser sempre considerado como redução do custo de fabricação desse mesmo período.
Para a correta quantificação dos subprodutos, caro(a) aluno(a), é importante delimitar, de forma muito clara, o seu conceito e não confundi-lo com o conceito de sucata, a qual iremos analisar, com mais detalhes, a partir de agora.
3. Sucatas: para Martins (2018, p. 111):
São aqueles itens cuja venda é esporádica e realizada por valor não previsível na data em que surgem na produção. Por isso, não só recebem custos, como também não têm a sua eventual receita considerada como diminuição dos custos de produção. Mesmo que existam em quantidades razoáveis na empresa, não aparecem como estoque na Contabilidade. Quando ocorrer a sua venda, têm a sua receita considerada como Outras Receitas Operacionais ou outra rubrica análoga.
Diante dessa aplicabilidade das Sucatas, quanto ao seu valor de venda pouco significante, requer-se que, depois de vendidas, sejam lançadas como Receitas Eventuais (Outras Receitas Operacionais). Assim, antes que se efetuem as suas vendas, deverão permanecer fora da Contabilidade.
Existe, dentro do processo de elaboração do produto, o momento de separação, em que, a partir desse instante, cada um terá o seu valor de venda e ser identificado. É difícil sabermos, com exata precisão, os custos conjuntos antes de sua separação, pois se tornam imperfeitos a partir de sua apropriação à distribuição.
Diante desses problemas causados, Padoveze (2010, p. 335) sugere os seguintes critérios para a sua distribuição:
Dentro dos critérios de avaliação dos custos conjuntos a valor de mercado, ressaltamos os produtos principais da empresa, que, por terem valores maiores, possibilitam o recebimento também de maiores custos. Martins (2018, p. 153) assevera que:
Este método é o mais utilizado na prática, especificamente em função da inexistência de outros melhores do que de méritos próprios, já que a alegação de que produtos de maior valor são os que recebem ou têm condições de receber maior custo carece de maior racionalidade. Talvez o seu grande mérito esteja no fato de distribuir o resultado de forma homogênea aos coprodutos.
Matéria-prima processada $ 30.000.000
Mão de obra e custos industriais $ 15.000.000
Custos Conjuntos Totais $ 45.000.000
Tabela 1.9 - Valor de venda total
Fonte: Martins (2018, p. 153).
Martins (2018, p. 153) distribui os $45.000.000 de custos conjuntos da seguinte forma:
A: $22.000.000 x $45.000.000 = $16.500.000
$60.000.000
B: $20.000.000 x $45.000.000 = $15.000.000
$60.000.000
C: $18.000.000 x $45.000.000 = $13.500.000
$60.000.000
= $ 45.000.000
Calculando por Kg, obteremos:
A: $16.500.000 = $ 300/Kg.
55.000 Kg
B: $15.000.000 = $ 150/Kg.
100.000 Kg
C: $13.500.000 = $ 225/Kg.
60.000 Kg
Se, dentro do processo houver a necessidade de alocar custos adicionais, esses custos, depois da separação, são alocados especificamente a cada coproduto separado. O exemplo apresentado mostra o quadro dos coprodutos a partir da existência do valor de mercado.
Martins (2018), ainda em sua explanação, mostra que, de fato, se não houver um valor de mercado para os coprodutos existentes, é necessário trabalhar com a suposição de mercado, aplicando-os como preço de venda, reduzindo os custos específicos no término da produção. Na sequência, destaca-se outro exemplo com os novos valores de mercado.
Tabela 1.10 - Custos adicionais
Fonte: Martins (2018, p. 154).
Teríamos:
Tabela 1.11 - Custo por unidade
Fonte: Martins (2018, p. 154).
Pela aplicação dos custos adicionais aos produtos A e C, obteríamos os seguintes custos unitários:
A = $16.200.000 (+) 4.000.000 = $367,27
B = $18.000.000 = $180,00
C = $10.800.000 (+) 6.000.000 = $280,00
Critério que, de acordo com Martins (2018, p. 154), apropria "os custos iguais por unidade de volume elaborado". Exemplo de Martins (2018):
Tabela 1.12 - Custo por unidade
Fonte: Martins (2018, p. 154).
Vemos, diante dessa demonstração, que o produto B está com o custo maior que o preço de venda. Martins (2018) completa que, se não fossem essas diferenças nos preços de mercado e as suas características fossem iguais, se comparáveis entre si, essa obtenção do custo poderia ser feita da seguinte forma: (45.000.000 ⎟ 215.000) = 209,30.
Considerando as desigualdades desses critérios, podemos determinar, conforme postula Martins (2018), que seja obtido, a cada produto, o mesmo lucro bruto por unidade:
a) Assumindo como cálculos os dados anteriores, supomos que os coprodutos A e C não tenham custos adicionais:
Receita Total $ 60.000.000
(-) Custo Total Conjunto $ 45.000.000
Lucro Bruto Total $ 15.000.000
Lucro Bruto por Kg. = $15.000.000 ⎟ 215.000 Kg = 69,77/Kg.
Dessa forma, teremos:
Tabela 1.13 - Custo (A)-(B)
Fonte: Martins (2018, p. 155).
b) Custos Adicionais ao Produto A e C:
Receita Total $ 60.000.000
(-) Custo Total Conjunto $ 45.000.000
(-) Custo Adicional $ 10.000.000
Lucro Bruto Total $ 5.000.000
Obtém-se o Lucro de = $23,26/Kg.
Tabela 1.14 - Custo antes dos custos adicionais
Fonte: Martins (2018, p. 155).
Ao admitir outra forma, podemos ponderar os produtos a um grau de: dificuldade; importância; e facilidade de venda de cada produto. Ainda de acordo com Martins (2018), nos quadros que exemplificam esses produtos, citamos:
Produto A pelo índice 100.
Produto B pelo índice 40.
Produto C pelo índice 65.
Segue:
Tabela 1.15 - Custo conjunto
Fonte: Martins (2018, p. 155).
Livro: Análise de Custos: Uma Abordagem Quantitativa
Autor: Sérgio de Iudícibus e Gilmar Ribeiro de Mello
Ano: 2013
Editora: Atlas
ISBN: 9788522478248
Livro-texto para as disciplinas: Análise de Custos, Gestão de Custos e Custos II dos cursos de graduação e de pós-graduação e leitura complementar para as disciplinas: Contabilidade Gerencial e Contabilidade de Custos, bem como para os cursos de Engenharia da Produção que contemplam a disciplina sobre Análise de Custos ou Custos. Obra recomendada, também, para os profissionais que lidam com o instrumental de análise de custos, com a finalidade de ganhar profundidade maior no entendimento dos grandes problemas ligados ao gerenciamento de empresas industriais.
Livro: Contabilidade de Custos: Fácil
Autor: Osni Moura Ribeiro
Ano: 2013
Editora: Saraiva
ISBN: 9788502621831
“Contabilidade de Custos: Fácil” expõe os temas necessários ao entendimento dos mecanismos utilizados no controle e na contabilização do custo de produção, possibilitando ao leitor a aquisição de um vasto conhecimento a respeito da contabilidade de custos em geral.
Livro: Curso de Contabilidade de Custos
Autor: George S. G. Leone e Rodrigo José Guerra Leone
Ano: 2010
Editora: Gen-Atlas
ISBN: 9788522460816
Este livro tem foco nos sistemas produtores de informações gerenciais para a contabilidade de custos, apresentando conceitos, critérios e sistemas atuais que estão sendo aplicados nos novos cenários do mercado e avança na direção de critérios e técnicas redimensionados que tentam aperfeiçoar a produção de informações mais nítidas e mais realísticas.
Esta unidade teve como objetivo levar você, caro(a) aluno(a), ao aprendizado sobre as terminologias contábeis em custos, os conceitos fundamentais de custos, departamentalização, bem como os elementos de custos (matéria-prima, mão de obra e custos indiretos de fabricação).
Aprendemos que, quanto ao produto, os custos podem ser diretos quando são diretamente apropriáveis ao produto feito e indiretos quando precisam de esquemas para alocação, como as bases de rateio. Vimos os sistemas de acumulação de custos, em que o sistema por ordem tem a finalidade de determinar o custo da ordem individualizada por processo; já o sistema por processo tem por finalidade acumular os custos incorridos no processo produtivo e não acumular, inicialmente, ao produto de maneira individual.
Apresentamos as formas de apuração do custo dos estoques, em que destacamos que o UEPS - último a entrar e primeiro a sair - não é aceito pelo fisco, pois reduz o lucro contábil. Quanto às unidades produzidas, vimos que, na maioria das vezes, nem todas as unidades iniciadas foram totalmente concluídas dentro do mesmo período contábil, podendo restar várias unidades em diferentes estágios de produção (produtos em elaboração).
Esses equivalentes de produção são necessários para cada elemento de custo (matéria-prima, mod etc.). Para o cálculo do custo unitário, trabalha-se com base em custos mensais divididos pelo equivalente de produção do período, podendo-se fazer uso de custos médios ou do PEPS para a avaliação dos estoques que passam de um período para o outro.
A contabilidade de custos deve ser usada para atender as necessidades da sociedade e expectativas do mercado consumidor, o qual está cada vez mais exigente em relação à qualidade dos produtos, prazos de entregas, preços e oferecimento de um trabalho diferenciado. A próxima unidade levará você a entender e praticar sobre tomadas de decisões a partir do tema custo para controle, que trabalha com o custo padrão, ideal e corrente, como também o custo para tomada de decisão, que observa os pontos de equilíbrios (contábil, econômico e financeiro) e que o(a) permitirá a praticar o processo de decisão de produção também sobre a Alavancagem Operacional.
Um dos objetivos da contabilidade de custos é o fornecimento de informações para a tomada de decisão estratégica por parte dos gestores das empresas. Dessa forma, é importante conhecer os diversas tipos de custos. Em relação ao critério de classificação que leva em conta o produto, assinale a alternativa que apresenta os tipos existentes.
Custo fixo e custo variável.
Incorreta: A classificação entre custo fixo e variável se refere à sua variabilidade em relação à quantidade produzida.
Custo direto e custo indireto.
Correta: De acordo com o livro-texto, essa é a classificação correta. O custo direto, por estar diretamente relacionado ao produto, pode ser facilmente mensurável. Por outro lado, os custos indiretos não se relacionam diretamente com o produto e, por isso, não podem ser quantificados facilmente, necessitando do procedimento de rateio.
Custo médio e custo marginal.
Incorreta: O custo médio é o custo unitário médio (quantidade produzida dividida pelo custo total). O custo marginal é a variação do custo total quando a quantidade produzida varia.
Custo fixo e custo indireto.
Incorreta: Dos dois tipos de custo, somente o primeiro se refere ao enunciado da questão. O custo fixo é utilizado para analisar a variabilidade do custo em relação à quantidade produzida.
Custo variável e custo médio ponderado de capital.
Incorreta: O custo variável é utilizado para analisar a variabilidade do custo em relação à quantidade produzida. O custo médio ponderado de capital é utilizado em análise de investimentos para medir o custo médio do capital empregado.
A avaliação de estoques é uma ferramenta importante para o levantamento dos custos de uma empresa. Uma das alternativas utilizadas para essa finalidade consiste em, na medida em que as vendas forem efetuadas, dar baixa nos estoques mais antigos. Com base no exposto, como esse método de valorização de estoques é conhecido?
Último que entra, primeiro que sai.
Incorreta: Representa que a empresa apropria os seus preços pela aquisição dos estoques recentes, desconsiderando os mais antigos.
Primeiro que entra, primeiro que sai.
Correta: Nesse método, serão atribuídos os preços mais antigos, deixando as aquisições recentes em estoque, conforme apresenta o enunciado da questão.
Primeiro que entra, último que sai.
Incorreta: A alternativa correta seria primeiro que entra, primeiro que sai (e não último).
Preço médio ponderado móvel.
Incorreta: É outra técnica de valorização de estoques em que a atualização ocorre a partir de cada compra, estabelecendo um valor médio atualizado.
Preço médio ponderado fixo.
Incorreta: É outra técnica de valorização de estoques em que a atualização ocorre em intervalos de tempo predeterminados.
No processo de levantamento de custos, é importante identificar os principais produtos gerados ao longo do desenvolvimento das atividades da empresa. Dentre os principais conceitos, estão o coproduto, o subproduto e a sucata. Diante desse contexto, assinale a alternativa correta em relação e esses três elementos.
Os coprodutos são considerados aqueles produtos de menor valor, comparando-se com os subprodutos e sucatas.
Incorreta: Os coprodutos são considerados aqueles produtos com maior valor.
Os coprodutos são os produtos responsáveis pelo faturamento da empresa.
Correta: São os principais produtos produzidos por uma empresa e extraídos a partir da matéria-prima, a qual é utilizada no processo produtivo.
Os subprodutos podem ser identificados como aqueles produtos que representam a maior parcela da receita gerada por uma empresa.
Incorreta: Essas características são provenientes dos coprodutos, os quais formam a maior parte do faturamento de uma empresa.
As sucatas são produtos que possuem produção constante e preços determinados com alta dose de previsibilidade.
Incorreta: As sucatas são produzidas esporadicamente e o seu preço varia de acordo com a conjuntura do mercado.
Os subprodutos e as sucatas são considerados produtos conjuntos.
Incorreta: Os produtos conjuntos são o coproduto e o subproduto, pois são dois ou mais produtos gerados a partir de uma mesma matéria-prima.